Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Что изменится для налоговых агентов с 2023 года». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Иногда компании и предприниматели обязаны платить НДС не за себя, а за своего контрагента. В таких случаях они признаются налоговыми агентами. Например, агентом по НДС компания становится при аренде или покупке имущества у органов государственной власти, при работе по договору товарищества / доверительного управления имуществом и некоторым другим. Агентский НДС необходимо платить вне зависимости от того, является ли сам агент плательщиком этого налога или нет.
Как заполнить налоговую декларацию?
Налоговый агент в налоговой декларации по НДС должен заполнить раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» – отдельно по каждому иностранному лицу.
По строке 060 в этом разделе отражается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом.
По строке 070 – код операции, осуществляемой налоговыми агентами. Обратите внимание: в соответствии с коррективами, внесенными Приказом ФНС России от 12.12.2022 № ЕД-7-3/1191@ в порядок заполнения декларации, налоговые агенты в рассматриваемых нами случаях используют следующие коды:
- 1011720 – оказание иностранными организациями услуг в электронной форме, в том числе на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров, организациям и индивидуальным предпринимателям;
- 1011721 – реализация товаров, работ, услуг налогоплательщиками – иностранными лицами, указанными в пункте 1 статьи 161 НК РФ.
Когда НДС платит продавец?
Считается, что в общих случаях налог на добавленную стоимость уплачивает продавец. Перед этим он формирует сумму НДС, указывает её в счете-фактуре и получает деньги от покупателя при оплате товаров/работ/услуг.
НДС также начисляется продавцом и в тех случаях, когда передача товаров/работ/услуг происходит на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Вместе с этим в пп. 1–3 ст. 149 НК РФ указан закрытый перечень операций, в отношении которых налог не исчисляется и не уплачивается.
Для расчета суммы налога, которую продавец должен перечислить в бюджет, необходимо из суммы НДС, исчисленной при реализации, вычесть сумму входного НДС по приобретенным им (как покупателем) товарам/работам/услугам.
Российская компания покупает товар у иностранной
Прежде чем заключить сделку по приобретению продукции у иностранной компании, стоит выяснить, есть ли у нее представительство в России. Если оно имеется, то у покупателя не возникает дополнительных обязанностей, поскольку расчетом и уплатой НДС будет заниматься представительство. В подтверждение факта его существования целесообразно запросить у иностранной компании копию свидетельства о постановке на налоговый учет в России.
Обратите внимание! Сказанное выше верно в том случае, если покупатель заключает договор именно с представительством иностранной организации. Если же договор заключается с головным офисом, то есть местное представительство в операции не участвует, покупатель становится налоговым агентом по НДС своего иностранного контрагента. Подтверждение — письмо Минфина России от 12.11.14 № 03-07-08/57178.
Если представительства нет (либо оно не участвует в сделке), то у российского покупателя возникают обязанности налогового агента по НДС. Исключение — иностранная организация реализует товары, работы или услуги, которые не облагаются НДС в соответствии с российским законодательством. Обязанности налогового агента у покупателя в этом случае не возникнет.
Документальное оформление
Оформление счета-фактуры налоговым агентом должно производиться по общим правилам, то есть его следует составить не позднее 5 календарных дней после оплаты. Составляется документ в двух экземплярах, один из которых регистрируется в книге продаж, а второй — в книге покупок когда у налогоплательщика возникнет право на вычет.
При заполнении счет-фактуры налоговым агентом есть свои особенности. Так, в строках 2, 2а и 2б необходимо указать реквизиты поставщика (продавца либо арендодателя). Если продавцом является иностранная организация, то в графах ИНН и КПП (строка 2б) нужно поставить прочерк. Выше было сказано, что при приобретении у иностранного контрагента работ и услуг НДС должен быть уплачен одновременно с перечислением денег поставщику. В этом случае в строке 5 счета-фактуры указывается номер и дата платежного поручения на перечисление налога в бюджет.
Какие условия должен соблюсти налоговый агент, чтобы заявить НДС к вычету
Принятие к вычету НДС налогового агента возможно при соблюдении следующих условий: (п. 3 ст. 171, ст. 172 НК РФ):
- налоговый агент зарегистрирован в органах РФ и является плательщиком НДС. Агент, применяющий спецрежим или освобожденный от НДС (например, согласно ст. 146), не может принять налог к вычету. НДС иностранного поставщика в таком случае включается в стоимость приобретаемых услуг, работ или товаров;
- продукция, приобретенная у иностранного поставщика, используется в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ);
- купленное имущество принято компанией-налоговым агентом к учету (об этом условии упоминается в письме Минфина от 26.01.2015 № 03-07-11/2136 со ссылкой на п.1 ст. 172 НК РФ);
- у налогового агента есть все платежные документы, подтверждающие уплату удержанного НДС в бюджет. Исключения составляют НДС с покупок металлолома, вторичного алюминия, макулатуры и сырых шкур животных. По таким операциям к вычету заявляют начисленный, а не уплаченный НДС – поэтому платежные документы не требуются;
- агент приложил к декларации счет-фактуру, оформленную в установленном порядке (п. 3 ст. 168 НК РФ). Исключением является опять-таки приобретение перечисленных в предыдущем пункте товаров – возмещение НДС налоговым агентом в этом случае происходит на основании счета-фактуры, оформленного продавцом, а не покупателем, о чем говорилось раньше.
Уплата НДС налоговым агентом
Если субъект РВ выступает в роди налогового агента, то правило «первого события» здесь не работает. То есть уплата НДС осуществляется по факту оплаты денежных средств поставщику. Поэтому применение ставок осуществляется следующим образом:
| Событие | Ставка НДС до 2023 года | Ставка НДС с 2023 года |
| Согласно контракта НДС не включен в стоимость товара | 18% | 20% |
| НДС включен в стоимость товара | 18/118% | 20/120% |
| НДС уплачивается иностранным поставщиком (его агентом) за электронные услуги | 15,25% | 16.67% |
Уплата налоговым агентом НДС за иностранное лицо
После внесения изменений в НК РФ, действующих с 2023 г., агентский НДС перестал подлежать уплате в бюджет на дату его удержания, а стал только исчисляться для целей включения его в общую массу налога, исчисленного за налоговый период, подлежащую уменьшению на общую массу входящего НДС за тот же период. То есть агентский НДС перестает существовать в качестве отдельного и самостоятельного объекта платежа, а тонет как объекта платежа в общем сальдо начисленного и восстановленного НДС, с одной стороны, и НДС, заявленного к вычету, — с другой (п. 1 ст. 173 НК РФ).
При этом указанное сальдо может быть в том числе и отрицательным (п. 2 ст. 173 НК РФ), то есть обязанности по уплате налога в бюджет у налогоплательщика по итогам налогового периода может и не возникнуть.
Более того, если организация применяет вычет агентского НДС в налоговом периоде его исчисления, сумма указанного НДС, учтенная в общей сумме налога, исчисленного по итогам налогового периода, уменьшается на ту же сумму, учитываемую в качестве налогового вычета. То есть сумма агентского НДС фактически не уплачивается в бюджет. Именно с учетом этого анализа должна применяться формулировка письма ФНС России от 07.09.2022 № СД-4-3/11844@.
Новые обязанности приобретателей электронных услуг
С 01.10.2022 г. при покупке электронных услуг у зарубежных партнеров отечественные компании и ИП обязаны сами считать и платить НДС со стоимости этих услуг. При этом вне зависимости от того, является ли покупатель плательщиком НДС или же нет. Налогооблагаемая база по НДС определяется им самим по отдельности при осуществлении каждой операции покупки электронных услуг. НДС следует рассчитывать по ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК).
Исчисленный НДС удерживают из стоимости вознаграждения, которое выплачивается зарубежному поставщику электронных услуг. Сумма налога платится в бюджет вместе с выплатой (перечислением) денег зарубежному поставщику в счет оплаты покупаемых электронных услуг.
НДС платится по месту нахождения приобретателя электронных услуг. Для этого покупатель направляет в банк два поручения на:
- перечисление оплаты, в т.ч. аванса или предоплаты, по приобретаемой электронной услуге;
- перечисление исчисленного размера НДС.
НДС налогового агента: проводки
Проводки по НДС налогового агента рассмотрим на конкретном примере. Предположим, что поставщик-нерезидент российскому предпринимателю в 2010 году оказал услуги на сумму 200 000 руб. При этом в заключенном между ними договоре ничего не говориться о включении НДС в стоимость продукции. Согласно действующего законодательства, предприниматель должен удержать и уплатить в бюджет сумму в 40 тыс. рублей.
| Хозяйственная операция | Д | К |
| Налоговым агентом начислен НДС (с уплаченной суммы аванса) | 76 (НА) | 68.32 |
| Налоговый агент перечислил обязательство в бюджет | 68.32 | 51 |
| Оказана услуга, оплаченная прежде | 26 | 60 |
| Покупатель выделил входной НДС | 19.04 | 76 (НА) |
| Зачет НДС к вычету | 68.02 | 19.04 |
Кто является плательщиком налога на Google
«Налог на Google» налагается на нероссийские организации (за исключением тех, которые имеют постоянное представительство в России), которые предоставляют электронные услуги на территории России / российским покупателям и получают платежи от конечных покупателей.
В пункте 1 статьи 174.2 Налогового кодекса электронные услуги определяются как услуги, оказываемые через информационно-телекоммуникационные сети, в том числе посредством сети Интернет, произведенные исключительно автоматизированным способом с использованием информационных технологий.
Таким образом, в качестве электронных услуг для целей налогообложения в России не рассматриваются следующие ситуации:
-
при заказе через Интернет доставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется без использования сети Интернет (почтой, курьером и т.д.);
-
когда товары, заказанные по сети, собираются самими покупателями;
-
при передаче прав на компьютерное программное обеспечение (включая компьютерные игры) и базы данных осуществляется на материальных носителях.
НДС все еще может быть уплачен российской компанией
Как уже упоминалось выше, с 01 января 2019 года российский бизнес (если он не является посредником) не может платить НДС в качестве налогового агента иностранных поставщиков, и более того, они не имеют права на налоговый вычет, если такие иностранные поставщики не выполняют свои обязанности по регистрации в качестве плательщика НДС. Однако 24 апреля 2019 года ФНС России (далее – ФНС) выпустила письмо No СД-4-3/7937@, согласно которому российские покупатели электронных услуг имеют право (но не обязанность) исчислять «налог на Google» и самостоятельно уплачивать его в бюджет вместо иностранного провайдера, а в дальнейшем проводить налоговый вычет.
ФНС предусмотрела, что в случае такой безвозмездной оплаты не будет никаких негативных последствий как для продавцов (иностранных поставщиков), так и для российских покупателей. После получения НДС от российского покупателя ФНС заявляет, что не будет требовать такого же платежа от иностранного провайдера. Но это не освобождает иностранные компании ни от обязанности регистрироваться в качестве плательщика НДС, что необходимо и российским покупателям для проведения налогового вычета, ни от подачи нулевой декларации по НДС (если другие операции не будут отражены в декларации по НДС).
ФНС не объясняет, почему можно получать в уплату суммы НДС от российских покупателей, а не от иностранных поставщиков. Более того, в своих предыдущих Письмах с разъяснениями российские налоговые органы были против получения налоговых вычетов российскими покупателями в случаях, когда платежи по НДС производились ими вместо иностранного поставщика, но в Письме выше мы видим, что ФНС изменила подход.
На наш взгляд, такой новый подход можно объяснить действующим правилом, согласно которому в соответствии со статьей 45 НК РФ уплата налогов, пошлин, штрафов может осуществляться третьим лицом (не налогоплательщиком или налоговым агентом). Согласно российскому законодательству, налоговые органы действуют в соответствии с письменными разъяснениями Минфина России, в том числе письмами ФНС, опубликованными на ее официальном сайте, до их оспаривания соответствующим российским высшим судом. В случае отмены писем и разъяснений, данных налоговыми органами, соответствующие пени и штрафы с налогоплательщиков не взимаются.
Повторюсь, что налог на добавленную стоимость — это косвенный многоступенчатый налог, взимается на каждом этапе продажи, начиная с производственного и распределительного циклов и заканчивая продажей потребителю.
Плательщиками НДС признаются (ст. 143 НК РФ):
- организации (в том числе некоммерческие),
- предприниматели.
Как правило, налог уплачивает продавец товаров (работ, услуг) на общей системе налогообложения. Однако налог может платить и сам покупатель, как налоговый агент.
Плательщики НДС уплачивают налог при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, либо при ввозе товаров на территорию РФ. Налогоплательщиков «внутреннего» налога существенно меньше, так как налог на территории страны уплачивают не все хозяйствующие субъекты, а при ввозе товаров плательщиками НДС являются практически все.
Следует отдельно остановиться на правилах уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Таможенного союза (ТС). Исчисление и уплата налога производится в соответствии с налоговым законодательством, Таможенным кодексом и законом «О таможенном регулировании в РФ» от 27.11.2010 № 311-ФЗ.
В настоящий момент действующими участниками ТС ЕАЭС являются:
- Россия (с 2010 года);
- Казахстан (с 2010 года);
- Белоруссия (с 2010 года);
- Армения (с 2015 года);
- Киргизия (с 2015 года).
История ставок по НДС
Ставка НДС — процент от налоговой базы, который определяет государство в зависимости от вида операции. В настоящее время действуют 3 ставки налога на добавленную стоимость (ст. 164 НК РФ):
- 0% — применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при оказании услуг по международной перевозке и некоторых других операций (п. 1 ст. 164 НК РФ);
- 10% — применяется при реализации продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий и книжной продукции, медицинских товаров. Перечень устанавливается постановлениями Правительства РФ;
- 20% — применяется во всех остальных случаях (п.3 ст. 164 НК РФ).
Согласно п.4 ст.164 НК РФ, при получении предоплаты (аванса) и в случаях, когда налоговая база определяется в особом порядке (п.п. 3, 4, 5.1 ст. 154, п.п. 2-4 ст. 155 НК РФ) применяются расчетные ставки 10/110 и 20/120.
При принятии закона «О налоге на добавленную стоимость» его ставка составляла 28%. Это был максимальный размер налога за все время его существования в нашей стране. Льготные ставки в размере 15% были введены для некоторых видов продовольственных товаров.
В начале 1993 года основная ставка была снижена до 20%, а льготная до 10%. Более 10 лет ставки налога оставались на прежнем уровне.
Помимо НДС в 1998–2004 годах в регионах дополнительно взимался налог с продаж (не более 5%).
Лишь в 2004 году основная ставка была снижена до 18%, льготная ставка сохранилась и даже ввели нулевую ставку для некоторых категорий товаров.
Президент Российской Федерации подписал Федеральный закон от 3 августа 2018 г. N 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», предусматривающий повышение базовой ставки НДС с 18 % до 20 %, в 2019 г. Изменения вступили в силу с 1 января 2019 года.
| Год | Основная ставка | Льготные ставки |
| 1992 | 28% | 15%, 0% |
| 1993-2003 | 20% | 10%, 0% |
| 2004-2018 | 18% | 10%, 0% |
| 2019 | 20% | 10%, 0% |